Exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins e a Solução de Consulta Interna SCI Cosit n 13, de 18.10.18. Apontamentos e incorreções da mesma
A Receita Federal do Brasil publicou em seu sítio, em 23.10.18, a íntegra da Solução de Consulta Interna Cosit nº 13 – 2018, que traz o posicionamento do órgão acerca da forma e sistemática de exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins para fins de cumprimento de decisões judiciais “transitadas em julgado” que versem sobre o tema.
Visando esclarecer dúvidas colocadas pela Coordenação do Contencioso Administrativo e Judicial da RFB, sobre qual montante do ICMS deve ser excluído da base de incidência dessas contribuições em face da decisão adotada pelo STF no RE nº 574.706-PR (com repercussão geral reconhecida), trouxe, através dessa manifestação normativa, seu entendimento acerca do que decidido nesse julgado, que estabeleceu que “o ICMS não compõe a base de cálculo das referidas contribuições”. Alega, ainda, em vista do grande número de decisões judiciais proferidas com base no precedente firmado, a necessidade de se interpretar o que estabelecido no decisum para fins de harmonização e cumprimento de decisões.
Note-se que a referida Solução de Consulta Cosit, a teor do disposto nos artigos 96 e 100, incs. I, II e parágrafo único do CTN e do que estatuído no art. 9º da IN SRF nº 1.396/13, a partir da data de sua publicação, tem eficácia vinculante para a administração fazendária e exime os contribuintes de penalidades na medida em que, ao se enquadrarem na hipótese versada, passem a observá-la.
Conclui o Órgão Consultivo da Receita que o montante do ICMS a ser excluído é o valor do “ICMS a recolher” pela empresa em suas operações naquele determinado período, e não o ICMS total destacado nos documentos fiscais de venda dos bens e serviços, salvo se a decisão judicial a ser cumprida dispuser de maneira diversa (veja-se letra “a” da ementa do acórdão e item “59.1” do texto da solução de consulta).
Em uma análise mais breve, porém não rasa, sobre esse pronunciamento da Autoridade Fazendária, dois aspectos, dentre outros, merecem nossa atenção.
Em primeiro ressalte-se que o entendimento exarado pela Receita Federal apresenta-se divergente daquele assentado pela Corte Superior ao decidir a questão, razão pela qual é equivocado, posto que, ao dispor sobre tema, deve a autoridade administrativa, necessária e compulsoriamente, observar as conclusões e diretrizes adotadas pela Corte no julgamento do precedente, vez que vinculante e definitivo, salvo modificação por decisão futura nos embargos apresentados. Nos parece, por outro lado, que esse particular posicionamento objetiva não somente regular esse importante tema, mas também reduzir os valores das contribuições a serem restituídos pela União em face da decisão do STF, modificando direitos dos contribuintes.
Com efeito, o que, até o presente momento, encontra-se decidido pelo STF nessa questão é de que “todo o ICMS destacado nos documentos fiscais (de saída de bens e serviços) não se inclui na definição de faturamento e, por conseguinte, deve ser excluído do cálculo das contribuições”.
A essa conclusão chega-se não somente pelo que disposto na ementa do acórdão, mas, também, pelo conteúdo dos votos majoritários proferidos nesse julgamento. Ocorre que a Receita, por seu órgão consultivo, com a devida vênia, construiu uma interpretação tendenciosa do julgado, improcedente e argutamente fundada em trechos doutrinários citados por Ministros em votos que formaram a maioria, sem construir um necessário raciocínio analítico argumentativo sobre o contexto em que esses excertos doutrinários são mencionados e sua correlação com a tese que pretende sustentar.
O acórdão, por seu turno, consigna expressamente trecho que deixou de ser objeto de necessária reflexão da manifestação fazendária para firmar seu juízo e concepção sobre o tema. Veja-se o que disposto na ementa do acórdão (RE 574.706):
“ (. . .)
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS “ (destaque nosso)
3. . . . deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
A propósito, é de se analisar, para maior convicção do que restou assentado, o conteúdo do voto condutor da Ministra Carmen Lúcia, relatora do acórdão, no que foi acompanhada pela maioria.
Em nossa ótica, inobstante os embargos de declaração opostos pela PGFN postularem a mudança de entendimento da Corte acerca desse ponto (do ICMS total incidente nas operações para o montante que observa os créditos a compensar), parece-nos pouco provável que o tribunal o acolherá, tendo em vista tratar-se de matéria de mérito já debatida e decidida na sessão e nos votos que compuseram a maioria, como se pode constatar pelo teor dos mesmos e conclusões.
O segundo aspecto a ser analisado é o que versa sobre o critério eleito pela Solução de Consulta (acerca do valor a ser excluído da base das contribuições) para que, assim, se quantifique o correto valor das mesmas a serem recolhidas, como também o valor a ser restituído, no cumprimento das decisões judiciais, que, dessa forma, ficou definido pelo órgão consultivo como o “ICMS a recolher”, naquele determinado mês ou período de apuração.
Não obstante ter o Tribunal, no julgamento do RE 574.706, adotado a conclusão de que o valor a ser excluído é o ICMS total incluído nas faturas de bens e serviços, entendemos que a douta decisão da Corte, nesse ponto específico – sobre o valor a ser excluído –, não guarda harmonia com uma melhor tecnicidade, tendo em vista que não reflete o valor efetivo das contribuições recolhidas em cadeias econômicas de produção, dissociando-se do quantum recolhido nas operações e, assim, sob essa ótica, apresenta-se inexata. Como razão e fundamento para tal pode-se argumentar que, pela sistemática preconizada pelo STF, ao fim, os contribuintes que tiverem restituição do que recolheram indevidamente, serão contemplados com um valor maior do que aquele efetivamente recolhido! Daí o desacerto do decisum.
Tendo em vista a regra da não-cumulatividade, adotada para o cálculo das contribuições submetidas a esse regime, há que se considerar também a entrada de insumos que geram o direito ao crédito do tributo para fins de se chegar ao valor a ser excluído. Por isso, a princípio, o posicionamento da RFB de se excluir o ICMS a recolher vai em direção correta, posto que considera o efeito das entradas e seu correspondente crédito (em cadeias plurifásicas e não-cumulativas) para se chegar ao valor. Isso, certamente, tivesse o Tribunal decidido nesse sentido, o que legitimaria a pretensão fazendária. Entretanto, como já vimos, não foram esses o conteúdo e conclusão do acórdão.
Contudo, se do contrário, o STF mudar seu posicionamento quando da apreciação dos embargos pendentes de julgamento – que não nos parece provável –, reconhecendo a orientação de que, para fins de exclusão e cumprimento do julgado, o critério técnico a ser adotado é o de que i.) a restituição das contribuições pagas a maior deve ser equivalente àquelas efetivamente recolhidas nas operações, observando-se a não-cumulatividade, quando submetidas a tal princípio e ii.) não aquele externado no acórdão; aí sim legitimar-se-á a diretriz preconizada pela Receita Federal em sua manifestação.
Não obstante, ainda assim, a metodologia sustentada pela Receita necessitará de reparos. Ocorre que, em virtude de uma maior amplitude do conceito de insumos para a apuração das contribuições para o Pis e para a Cofins não-cumulativas do aquele empregado para a apuração do ICMS (mais restritivo), ao se adotar o parâmetro proposto (ICMS a recolher), isso resultará em inexatidões, tendo em vista que esse critério não expressará o quantum efetivo e indevidamente recolhido das contribuições, distanciando-se dessa diretiva.
Ademais, e com maior relevância nessa questão, constata-se que a apuração do padrão eleito (ICMS a recolher) pode contemplar “Ajustes” que não devem, de forma alguma, compor os cálculos, como: i) recebimento de créditos de ICMS em transferência; ii) saldo credor de ICMS; iii) créditos presumidos concedidos e iv) outros benefícios fiscais não correspondentes a imposto efetivamente recolhido; que trazem, pelo procedimento proposto, graves distorções nos cálculos, dissociando-se, em muito, das contribuições efetivamente recolhidas.
Nessa linha de raciocínio, em nosso entendimento, o critério a ser empregado é aquele que estabelece “a exclusão do ICMS total das operações de saída, submetidas às contribuições, e a exclusão do ICMS incidente nas operações com direito a crédito das mesmas”. Inequivocamente, do ponto de vista da técnica da apuração das contribuições, quando não-cumulativas, esse seria o modelo correto.
Todavia, como já ressaltamos, não foi esse o entendimento presente no acórdão do STF, que estatuiu e deliberou, apenas, a dedução do ICMS total das vendas de bens e serviços.
Por fim, quanto ao procedimento preceituado pela administração de segregação das receitas em face da forma de incidência das contribuições (tributação normal, isenção, suspensão, não incidência, alíquotas diversas, . .) e correspondente CST das mesmas, parece-nos correto e irrefutável o posicionamento fazendário. Se não houve tributo recolhido em operação, v.g., por não incidência ou outra forma de exclusão, não há falar em restituição ou, se houve, deve-se fazê-lo no montante em que incidente. Com referência ao cálculo proporcional do ICMS nessas operações, cremos ser dispensável na atualidade, posto que, com os sistemas de escrituração digital fiscal (Sped) se poderá identificar precisamente o imposto incidente nas mesmas para fins de dedução, separando-os pelos códigos específicos. O método de proporcionalidade apontado deverá ser utilizado naqueles períodos em que não possível sua identificação pela ausência dos respectivos sistemas.
Assim, pensamos que a referida Solução de Consulta será objeto de muitas discussões e oposição de parte dos contribuintes, vez que, sob a alegação de interpretar o que decidido no RE 574.706-PR, a Autoridade Fazendária, por sua manifestação, acabou por efetivamente infringir o que estabelecido nas conclusões do acórdão, dissociando-se, também, do conteúdo dos votos majoritários.
Virgilio de Sousa Castro Filho
Advogado (OAB MG e RS)
